Split payment, le fatture ordinarie inciampano sulla deroga per gli enti locali

La circolare dell'Agenzia delle entrate n. 1/2018 ha chiarito il quadro normativo e semplificato l'esercizio del diritto di detrazione e gli obblighi di registrazione delle fatture di acquisto per gli enti soggetti allo split payment, che avrebbero avuto notevoli difficoltà operative per ottemperare al disposto dell'articolo 25 del Dpr 633/1972.

Vecchia e nuova norma a confronto
Nella versione precedente alla modifica apportata dall'articolo 2 del Dl 50/2017, l'articolo 25 del Dpr 633/1972 prevedeva che le fatture di acquisto dovevano essere registrate in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale veniva esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta. In questo caso quindi gli enti normalmente provvedevano a pagare le fatture e a registrarle contestualmente nei registri iva per l'esercizio del diritto alla detrazione, nel pieno rispetto del disposto di cui all'articolo 25.
La nuova formulazione dell'articolo 25 stabilisce invece che la registrazione deve essere effettuata nel registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

L'introduzione dello split payment
Bisogna premettere che con l'introduzione dello split payment, l'esigibilità dell'Iva è naturalmente collegata al pagamento della fattura di acquisto, con facoltà per l'ente di scegliere di anticipare l'esigibilità al momento della ricezione o della registrazione, ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del Dm 23 gennaio 2015.
In questo quadro normativo ai sensi del novellato articolo 25 le fatture pervenute all'ente che ha scelto l'esigibilità al pagamento, ma non ancora pagate, tipicamente le fatture di fine anno, avrebbero dovuto essere annotate sui registri senza farle partecipare alla liquidazione fino al pagamento delle stesse, creando un doppio binario, inusuale per gli enti e foriero di errori e complicazioni operative.

La soluzione delle Entrate
La circolare n. 1/2018 ha risolto la problematica stabilendo che per il contribuente che ha scelto di fare coincidere il momento dell'esigibilità con il pagamento, le regole speciali in tema di split payment derogano al principio generale recato dall'articolo 25, nel senso che viene meno l'obbligo di annotare la fattura di acquisto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno di ricevimento della stessa, e con riferimento al medesimo anno. L'annotazione del documento dovrà avvenire entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui l'imposta diverrà esigibile (pagamento), nonostante il contribuente abbia ricevuto la fattura in un periodo di imposta precedente.
Questa eccezione vale per le fatture soggette a split payment, ma bisogna tenere conto che gli enti ricevono ancora fatture ordinarie, quali ad esempio le fatture in inversione contabile, le fatture da associazioni sportive dilettantistiche che optano per il regime speciale ex legge 398/1991, e altri regimi speciali. In tal caso bisogna ricordare che la circolare n. 15/2015 ha stabilito che per le operazioni rientranti nell'ambito applicativo della scissione dei pagamenti il fornitore della Pa non potrà più procedere all'emissione delle fatture a esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata. Questo significa che, al contrario, le fatture non soggette a split payment continueranno a seguire le regole stabilite dall'articolo 6 del Dpr 633/1972 che stabilisce che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte allo Stato, agli organi dello Stato, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza, l'imposta diviene esigibile all'atto del pagamento dei relativi corrispettivi.

Un caso pratico
Nel caso, ad esempio, di una fattura ricevuta da un Comune da una Asd per la gestione di un impianto sportivo a dicembre e non pagata, non sembra possibile godere dell'eccezione ammessa dalla circolare n. 1/2018 in quanto la stessa fa espresso riferimento alle operazioni soggette a split payment. Per queste fatture quindi sembra necessario procedere a registrazione nel corso dell'anno di ricezione ed esercitare il diritto alla detrazione nell'anno del pagamento, momento in cui si verifica l'esigibilità dell'imposta. Lo stesso dicasi per le fatture in reverse charge in quanto le stesse devono essere registrate nei registri di cui agli articoli 23 o 24 a norma dell'articolo 17, comma 4, del Dpr 633/1972 entro 15 giorni dal ricevimento e comunque con riferimento al mese di ricevimento, indipendentemente quindi dal pagamento del corrispettivo e, per l'esercizio del diritto alla detrazione, nel registro di cui all'articolo 25, rispettando le regole di registrazione in vigore dopo la modifica apportata dall'articolo 2 del Dl 50/2017.