L’impatto della manovrina sull'imposta di soggiorno

Con l'approvazione della legge di conversione del Dl 50/2017 (la «manovrina») si introducono rilevanti novità in tema di imposta (e contributo) di soggiorno, ma la norma aembra avere alcuni punti critici e incongruenze di non semplice soluzione.

La facoltà di istituire o rimodulare l'imposta di soggiorno
La più rilevante novità è sicuramente la disposizione prevista dal comma 7, articolo 4, del Dl 50/2017 che a decorrere dal 2017 dà facoltà agli enti locali titolati (e cioè i Comuni capoluogo di provincia, le Unioni dei Comuni nonché quelli inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d'arte), di istituire o rimodulare l'imposta di soggiorno (articolo 4, Dl 23/2011) e il contributo di soggiorno (articolo 14, comma 6, lettera e) del Dl 78/2010).
Opportunamente il comma 7 si cura di precisare che la facoltà riconosciuta è esercitata sia in deroga alla sospensione (per il 2016 e 2017) di efficacia delle deliberazioni degli enti locali nella parte in cui prevedono aumenti dei tributi e delle addizionali attribuiti alle regioni e agli enti locali rispetto ai livelli di aliquote o tariffe applicabili per l'anno 2015 (articolo 1, comma 26, legge n.208/2015) che della data fissata dalle leggi statali per l'approvazione del bilancio di previsione quale termine perentorio per la deliberazione delle tariffe e delle aliquote dell'ente locale per l'anno di riferimento espressamente previsto dall'articolo 1, comma 169, legge n. 296/2006.
L’istituzione del tributo ovvero la sua rimodulazione (anche per l'adeguamento alle disposizioni dell'articolo 4 del Dl 50/2017), non potrà che avere efficacia dalla data di pubblicazione della delibera di istituzione o rimodulazione e non già dal 1° gennaio 2017. Si ritiene che per quei Comuni che avessero deliberato l'istituzione dell'imposta precedentemente al blocco (prima del 1° gennaio 2016) previsto dalla legge n.208/2015, ma la cui vigenza fosse stata prevista nel 2016, sarà sufficiente, (ma comunque necessaria perché la deroga al blocco non è automatica) una delibera di Consiglio che in esercizio delle facoltà riconosciute dal comma 7 del Dl 50/2017, dichiari la data di vigenza ed efficacia dell'imposta di soggiorno; per quegli enti che già avevano adottato il prelievo ante blocco, la rimodulazione ammessa implica non solo l'adattamento delle regole di gestione del prelievo, ma anche la possibilità di incrementare la tariffa già vigente per il 2017, che avrà efficacia, però, dai pernottamenti imponibili successivi alla citata delibera.

Il regime fiscale delle locazioni brevi
L’articolo 4 della manovrina ridefinisce il regime fiscale delle locazioni brevi specificando al coma 1 che si intendono tali i contratti di locazione di immobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali stipulati da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero di soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.
Questa norma è in linea con la regolamentazione regionale in tema di attività ricettive lì dove l'offerta di ulteriori servizi (pulizia, fornitura di biancheria e altro) rispetto alla sola disponibilità dell'immobile, consente di considerare detta offerta come ricettiva e quindi da poter considerare coloro che alloggiano soggetti passivi dell'imposta di soggiorno.
Il successivo comma 2 stabilisce che dal 1° gennaio 2017 per i redditi derivanti dai contratti stipulati da quella data si può optare per la cedolare secca con aliquota del 21% mentre il comma 3 dispone l'applicazione che per i contratti di sublocazione e di quelli a titolo oneroso conclusi dal comodatario per il godimento dell'immobile da parte di terzi alle condizioni di cui al comma 1. Il comma 3-bis rimette a un regolamento da emanare entro 90 giorni dall'entrata in vigore della legge di conversione, i criteri in base ai quali l'attività di locazione breve si presume svolta in forma imprenditoriale.
Il comma 4 è dedicato agli intermediari e ai gestori dei portali telematici e gli impone la comunicazione dei contratti conclusi di locazioni brevi conclusi per loro tramite di trasmettere i dati relativi entro il 30 giugno dell'anno successivo, pena la sanzione di cui all'articolo 11, comma 1, del Dlgs 471/1997. Il comma 5 impone ai soggetti residenti nello Stato che esercitano attività di intermediazione immobiliare nonché quelli che gestiscono i portali telematici, se incassano i canoni o corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3 (e quindi alle locazioni brevi al di fuori dell'attività di impresa) ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, di operare quali sostituti di imposta una ritenuta del 21% sull'ammontare dei canoni e corrispettivi all'atto del pagamento al beneficiario, mentre il comma 5 bis si riferisce ai soggetti non residenti in possesso di una stabile organizzazione in Italia che adempieranno agli obblighi dell'articolo 4 tramite la stabile organizzazione, mentre quelli che ne sono privi dovranno nominare un rappresentante fiscale.
Infine, il successivo comma 6 rinvia a un provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate, da emanarsi entro 60 giorni le disposizioni di attuazione dei commi 4,5, e 5-bis incluse quelle relative alla trasmissione e conservazione dei dati da parte dell'intermediario.

La qualificazione fiscale dell'intermediario immobiliare o del gestore del portale telematico
Il comma 5-ter, articolo 4, del Dl 50/2017 dispone che il soggetto che incassa il canone o il corrispettivo, ovvero che interviene nei predetti canoni o corrispettivi, è responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno e del contributo, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale.
La prima questione da risolvere è se tale qualificazione riguardi solo i pernotti relativi alle locazioni brevi al di fuori dell'esercizio dell'attività di impresa ovverossia sia un precetto di contenuto più ampio e quindi riferibile anche ai gestori delle attività ricettive nelle loro forme considerate dalle singole legislazioni regionali, così da estendere anche a detti soggetti la qualifica di responsabili del pagamento, rispetto a quella di responsabile dell'incasso e del riversamento all'ente, normalmente attribuita al gestore della struttura ricettiva da parte dei regolamenti comunali sull'imposta di soggiorno. Si è dell'avviso che l'ambito applicativo debba ritenersi delimitato alle sole locazioni brevi e peraltro con riferimento soggettivo agli intermediari e gestori dei portali e non anche al locatore, e ciò per la testualità della norma che richiama l'elemento «canone o il corrispettivo», nonché per la sua coerenza con le altre disposizioni dell'articolo 4.
Altro aspetto concerne la figura del «responsabile del pagamento dell'imposta» e cioè se sia la conferma ex lege delle attribuzioni dei vari regolamenti comunali al gestore della strutture recettive con responsabilità amministrative oltre che di agente contabile di fatto, traslata anche gli intermediari/gestori dei portali o se invece si sia introdotta una figura di natura tributaria visto che i predetti soggetti per le imposte sul reddito sono stati qualificati sostituti di imposta. In campo fiscale il responsabile dell'imposta si caratterizza dal fatto che l'obbligazione tributaria ricade non solo su colui che realizza il presupposto impositivo ma anche, in via solidale, su un altro soggetto che appunto viene identificato dalla legge come responsabile d'imposta, pur rimanendo estraneo al presupposto impositivo; trattasi di un'obbligazione meramente tributaria solidale e al responsabile d'imposta, naturalmente, è riconosciuto il diritto alla rivalsa nei confronti del debitore principale. Quindi se il precetto avesse un campo applicativo generalizzato si imporrebbe la responsabilità tributaria del gestore della struttura ospitante.
Più probabilmente, invece, la legge ha inteso riferire a quei soggetti la responsabilità amministrativa dell'incasso dell'imposta e della correlata obbligazione di riversamento della stessa all'ente impositore, così da evitare che la qualificazione di sostituto di imposta per le imposte erariali possa dare adito a una sua estensione anche per l'imposta di soggiorno, nonché di sottrarre ogni responsabilità per il locatore qualora non incassi direttamente dall'ospite il proprio canone, ma gli venga invece rimesso dall'intermediario/gestore del portale. Certamente la disposizione poteva essere un po' più chiara e puntuale.

I problemi tra il pagamento ed il momento impositivo e la soggettività passiva
Altro aspetto di difficile coordinamento attiene al momento dell'incasso del canone/ corrispettivo rispetto all'esigibilità dell'imposta.
Nella maggior parte dei regolamenti comunali l'esigibilità dell'imposta è prevista all'atto del check out dell'ospite dalle strutture ricettive e cioè a pernotti imponibili già effettuati, mentre spesso e volentieri gli intermediari immobiliari e i gestori dei portali telematici incassano il corrispettivo per la locazione in anticipo e lo riversano al netto della quota per i loro servizi, al locatore. Sicchè si pretenderebbe il pagamento di un’imposta per un presupposto (il pernotto) non ancora realizzatosi, inoltre può accadere che non necessariamente il soggetto che paga il canone o il corrispettivo sia poi anche colui che pernotterà ovvero il solo soggetto che pernotterà nell'immobile.
Per non dire delle cause di esenzione che quasi tutti i regolamenti disciplinano con una dichiarazione scritta del pernottate da rimettere al gestore della struttura e che questi trasmette all'ente impositore. Se fosse l'intermediario immobiliare/gestore del portale a incassare l'imposta di soggiorno sarà costui anche ad assumere l'incombenza dell’acquisizione della dichiarazione di esenzione unitamente a tutti gli altri oneri previsti dal regolamento comunale per il gestore della struttura ospitante.

Conclusioni
L'intento del legislatore di colpire i fenomeni di evasione dalle imposte erariali e comunali per le locazioni brevi è certamente lodevole, ma è evidente che si è persa l'occasione per una chiara disciplina dell'imposta di soggiorno che per i gettiti conseguiti non può più essere considerato un tributo minore e discrezionale nella sua applicazione. Certamente ingrato è il compito per gli enti locali di coordinare i regolamenti con le disposizioni dell'articolo 4 della manovrina, ma come al solito si cercherà di porre rimedio alla superficialità e all’equivocità delle norma primaria.

(*) Avvocato cassazionista e docente Anutel