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Anche le società in liquidazione nel bilancio consolidato degli enti territoriali

di Rubrica a cura di Ancrel - Giuseppe Mangano (*)

Il 30 settembre 2017 è il termine entro il quale gli enti territoriali in armonizzazione contabile debbono adottare il bilancio consolidato con i propri enti e organismi strumentali, le aziende, le società controllate e partecipate secondo le modalità e i criteri individuati nel principio applicato di cui all'allegato n. 4/4 del Dlgs 118/2011. A tale adempimento sono chiamate le Regioni e gli enti locali (Comuni, Province, Città metropolitane, Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni): per questi ultimi l'ordinamento finanziario e contabile è riservato alla legge dello Stato e stabilito dalle disposizioni di principio del Tuel e del Dlgs 118/2011. Lo schema del documento consolidato è quello di cui all'allegato 11 del Dlgs 118/2011 che contiene il raccordo con quelli previsti dall'articolo 2425 del Codice civile e dal Dm 26 aprile 1995.

La tempistica dell'obbligo
Gli enti che nel 2014 erano in sperimentazione sono già soggetti all'obbligo del bilancio consolidato: la grande maggioranza degli enti che sono entrati in armonizzazione a partire dal 2015 hanno potuto beneficiare della possibilità di rinviare dal 2015 al 2016 tanto l'adozione della contabilità economica che il consolidamento contabile.
Gli enti locali con popolazione inferiore ai 5mila abitanti, ai sensi dell'articolo 233 bis del Tuel, possono differire il consolidamento all'esercizio 2017 da adottare, quindi, entro il 30 settembre 2018.

La redazione del documento contabile
Ai sensi dell'articolo 11 bis del Dlgs 118/2011 il bilancio consolidato è costituito dal conto economico consolidato e dallo stato patrimoniale consolidato a cui sono allegati la relazione sulla gestione consolidata (che comprende la nota integrativa) e la relazione del collegio dei revisori dei conti dell'ente capogruppo. Il principio applicato di cui all'allegato n. 4/4 del Dlgs 118/2011, nel definirne le modalità e i criteri, nella sua parte conclusiva rinvia ai principi contabili generali civilistici e a quelli emanati dall'Oic Organismo italiano di contabilità per quanto non specificatamente previsto: come dire che il redattore del documento consolidato dovrà far riferimento, tra l'altro, al principio Oic 17 (bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto) recentemente modificato nel dicembre 2016 per tenere conto sia delle novità introdotte nell'ordinamento dal Dlgs 139/2015 (che ha attuato la direttiva 2013/34/Ue) sia del coordinamento con altri principi contabili.

L'Oic 17
Dal rinvio all'Oic 17 deriva immediatamente che:
a) in caso di prima predisposizione del bilancio consolidato, le norme non richiedono di presentare il bilancio comparativo dell'esercizio precedente;
b) l'articolo 29, comma 6, Dlgs 127/91 permette la redazione del bilancio consolidato in migliaia di euro anziché in unità euro. Particolare attenzione dovrà essere posta dagli enti territoriali capogruppo sia alla esatta definizione dell'area di consolidamento che alla riconciliazione tra le partite reciproche (crediti e debiti, costi e ricavi). L'appartenenza al «gruppo amministrazione pubblica» si fonda su una nozione di controllo di diritto, di fatto e contrattuale, anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata e a una nozione di partecipazione: dell'insieme dei soggetti orbitanti intorno all'ente capogruppo, rientrano nell'area di consolidamento un gruppo più ristretto nel quale sono ricompresi soltanto gli enti e gli organismi strumentali nonché le società controllate e partecipate dall'ente capogruppo come definiti dagli articoli da 11 bis a 11 quinquies del Dlgs 118/2011.

La novità sulle società in liquidazione
Ci si è posti la domanda se una società in liquidazione sia o meno da considerare nell'area di consolidamento. Il dubbio nasce dal fatto che con la liquidazione viene meno la continuità aziendale con la conseguenza che differenti principi di riferimento possono compromettere la significatività del dato contabile da aggregare: a tale riguardo l'articolo 28, comma 1, del Dlgs 127/1991 stabiliva l'esclusione obbligatoria dal consolidamento delle società controllate in liquidazione.
Il Dlgs 32/2007 ha abrogato tale comma e il principio Oic 17 prevede al paragrafo 143 l'obbligo di indicare in nota integrativa le informazioni sullo stato della liquidazione, sui criteri di valutazione adottati e sull'influenza che essi hanno sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico consolidato. L'esclusione obbligatoria della società in liquidazione non è più contemplata dal Legislatore che invece prevede, con specifico riferimento a tali società, che siano indicate nella nota integrativa del documento consolidato le motivazioni per l'utilizzo di criteri diversi da quelli utilizzati nel bilancio d'esercizio della controllante.

Casi di esclusione dal consolidamento
Possono essere invece escluse dal consolidamento i soggetti (enti, aziende e società):
1) irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo. Sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei seguenti parametri, un'incidenza inferiore al 10 per cento per gli enti locali e al 5 per cento per le Regioni e le Province autonome rispetto alla posizione patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo:
a) totale dell'attivo;
b) patrimonio netto;
c) totale dei ricavi caratteristici.
Al fine di garantire la significatività del bilancio consolidato la capogruppo può considerare non irrilevanti i bilanci degli enti e delle società che presentano percentuali inferiori a quelle sopra richiamate. In ogni caso, sono considerate irrilevanti, e non oggetto di consolidamento, le quote di partecipazione inferiori all'1% del capitale della società partecipata;
2) per i quali risulti impossibile reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate.
I casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono estremamente limitati e riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamità naturali);
3) per i quali i diritti della controllante sono soggetti a gravi e durature restrizioni (fallimento, eccetera).
Nel caso in cui non risultano enti o società controllate o partecipate oggetto di consolidamento, la delibera di approvazione del rendiconto dichiara formalmente che l'ente capogruppo non ha enti o società, controllate o partecipate, che, nel rispetto del principio applicato del bilancio consolidato, sono oggetto di consolidamento e, di conseguenza, non procede all'approvazione del bilancio consolidato relativo all'esercizio precedente. Di tale dichiarazione è data evidenza distinta rispetto al rendiconto secondo le modalità previste per la pubblicazione dei bilanci e dei rendiconti.

L'orientamento della Corte dei conti
La Corte dei conti, sezione di controllo della Sicilia, nella delibera n. 60/2014/Par, è intervenuta sull'argomento e ha stabilito non solo che «la vigente normativa non esclude dal perimetro del consolidamento le società in liquidazione», ma anche che le finalità del consolidamento contabile «prescindono dalle prospettive di continuità operativa della società, che, anche se posta in liquidazione ai sensi dell'art. 2484 e ss. del codice civile, non può esimersi dall'avere - in linea di principio - evidenze contabili delle reciproche poste di debito – credito, tendenzialmente collimanti con quelle dell'ente di riferimento». La Corte ha poi pregevolmente chiarito che della società in liquidazione sarà utilizzato il bilancio «intermedio» di liquidazione ex articolo 2490 del Codice civile relativo all'esercizio al quale si riferisce il bilancio consolidato.

Adempimenti dell'ente capogruppo
Agli enti, alle aziende e alle società oggetto di consolidamento l'ente capogruppo è tenuto a impartire le direttive necessarie riguardanti:
a) le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle informazioni integrative necessarie all'elaborazione del consolidato. L'osservanza di tali termini è particolarmente importante, in considerazione dei tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il controllo e l'approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell'approvazione;
b) le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione che i componenti del gruppo devono trasmettere (stato patrimoniale, conto economico eccetera) e le informazioni integrative quali le operazioni interne al gruppo. Nei casi in cui i criteri di valutazione e di consolidamento adottati nell'elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra loro uniformi, pur se corretti, l'uniformità è ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifiche in sede di pre consolidamento: ad esempio, può essere necessario procedere alla rettifica dei bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di beni. Poiché il bilancio consolidato rappresenta soltanto le operazioni che i soggetti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo, devono essere eliminate le operazioni e i saldi reciproci, perché costituiscono il trasferimento di risorse all'interno del gruppo: qualora non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati risulterebbero indebitamente accresciuti. La rettifica delle operazioni intercompany presuppone l'equivalenza delle partite reciproche (crediti e debiti) tra soggetti appartenenti al gruppo: l'ente capogruppo dovrà dedicarvi particolare attenzione dal momento che l'articolo 11, comma 6, lettera j, del Dlgs 118/2011 stabilisce che la relazione sulla gestione allegata al rendiconto illustra gli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate. La predetta informativa, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione: in tal caso l'ente assume senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.

(*) dottore commercialista


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