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Accertamento contabile dell'evasione tributaria

di Stefano Baldoni (*) - Rubrica a cura di Anutel

Le regole per la registrazione e l'imputazione dell'accertamento contabile delle entrate derivanti dal recupero dell'evasione tributaria hanno subito una radicale modifica per effetto del recente correttivo apportato al principio contabile sulla competenza finanziaria (all. 4/2 al Dlgs 118/2011). La novità, pur agevolando in qualche modo il lavoro dei Comuni, specie quello degli uffici tributi, ha generato tuttavia qualche dubbio applicativo.

La modifica al principio contabile
Il Dm 4 agosto 2016 ha modificato le regole relative all'accertamento contabile delle entrate derivanti dal recupero dell'evasione tributaria, apportando tre variazioni al principio contabile applicato n. 2 sulla contabilità finanziaria. La prima modifica ha riguardato il punto 3.7.1, concernente l'accertamento e l'imputazione delle entrate riscosse tramite ruolo o lista di carico. Si tratta, ad esempio, della tassa sui rifiuti nei Comuni che hanno optato per il criterio della liquidazione d'ufficio del tributo. Per questa tipologia di entrata, già prima della modifica apportata dal decreto di agosto, il principio stabiliva che l'accertamento e l'imputazione dovesse avvenire nell'esercizio in cui il ruolo o la lista di carico sono emessi. Ciò a condizione però che la scadenza del pagamento sia fissata entro il termine previsto per l'approvazione del rendiconto. Così, ad esempio, l'entrata relativa alla Tari 2016 potrà accertarsi e imputarsi al predetto esercizio, a condizione che la scadenza degli avvisi di pagamento non vada oltre il 30 aprile 2017. Laddove invece il regolamento dell'ente abbia previsto delle scadenze cadenti oltre tale termine, le entrate relative a quest'ultime andranno imputate all'anno 2017. Il Dm. correttivo ha aggiunto che, per le entrate riscosse mediante ruolo o lista di carico, l'accertamento e l'imputazione avvengono non solo nell'esercizio in cui sono emessi il ruolo e la lista di carico, ma anche in quello in cui sono emessi l'avviso di liquidazione e di accertamento, sempre a condizione che la scadenza cada entro il termine per l'approvazione del rendiconto. Tale modifica non ha tuttavia particolare effetto sull'accertamento della tari "ordinaria", poiché l'imputazione contabile continuerà ad effettuarsi nell'esercizio di emissione della lista di carico. Nella procedura di riscossione della tassa sui rifiuti, infatti, l'avviso di accertamento sarà emesso solo in caso di mancato pagamento da parte del contribuente delle somme richieste "bonariamente" con l'avviso o il sollecito di pagamento, quando però la relativa entrata è stata già accertata contabilmente al momento dell'emissione della lista di carico, confluendo tra i residui attivi.

Natura transitoria del criterio basato sulla definitività dell'avviso
La seconda modifica ha riguardato invece il criterio per l'accertamento delle entrate derivanti dal recupero dell'evasione tributaria. Nel caso dei tributi comunali, il recupero dell'evasione, concernente tipicamente situazioni legate all'omissione o all'infedeltà della dichiarazione o all'omissione, alla tardività o all'insufficienza del versamento (comma 161 legge 296/2006), avviene con la notifica di avvisi di accertamento (nei tributi comunali, infatti, già dal 2007 non esiste più la distinzione tra avviso di liquidazione e avviso di accertamento). Prima della correzione apportata dal Dm 4 agosto 2016, il punto 3.7.1 del principio contabile n.2 specificava che in caso di avvisi di accertamento riguardanti entrate per le quali non è stato effettuato l'accertamento contabile, si procede alla loro registrazione quando l'avviso diventa definitivo (sempre se il contribuente non abbia già effettuato il pagamento del tributo). In altri termini, secondo il testo letterale del principio contabile, nel caso tipico di notifica di un avviso di accertamento per omessa dichiarazione (il cui tributo quindi non poteva già essere stato oggetto di accertamento contabile), la somma indicata nell'avviso doveva accertarsi ed imputarsi all'esercizio in cui cadeva la scadenza del termine previsto per l'impugnativa dell'avviso (di norma 60 giorni dalla notifica, salvo la sospensione feriale dei termini del mese di agosto), ovvero in quello in cui si realizzava il passaggio in giudicato della sentenza che decide il ricorso o si concludeva l'eventuale accertamento con adesione. In definitiva, gli avvisi di accertamento notificati nel corso degli ultimi due mesi dell'esercizio non potevano imputarsi al medesimo esercizio ma, con tutta probabilità, potevano accertarsi e imputarsi solo all'anno successivo. Ciò spingeva gli uffici ad anticipare quanto più possibile la notifica degli avvisi di accertamento, che in passato avveniva invece di solito in prossimità degli ultimi giorni dell'anno. Il decreto correttivo ha modificato tale situazione, specificando che il criterio basato sulla definitività degli avvisi era da considerarsi un criterio transitorio, da applicarsi solamente per gli avvisi di accertamento non accertati contabilmente prima dell'entrata in vigore del Dlgs 118/2011 (di norma quindi prima del 2015).

Recupero dell'evasione di tributi per cassa
Per gli avvisi di accertamento emessi in vigenza del decreto, il punto 3.7.6 del principio contabile, a seguito della modifica apportata dal Dm 4 agosto 2016, stabilisce che sono accertate per cassa anche le entrate derivanti dalla lotta all'evasione delle entrate tributarie riscosse per cassa (tipicamente quelle in autoliquidazione come l'Imu e la Tasi), salvo i casi in cui la lotta all'evasione è attuata attraverso l'emissione di avvisi di liquidazione e di accertamento, di ruoli e liste di carico, quando le relative entrate sono accertate sulla base di documenti formali emessi dall'ente e imputate all'esercizio in cui l'obbligazione scade. Il criterio di accertamento delle entrate da recupero dell'evasione tributaria è quindi ora allineato con quello delle sanzioni per le violazioni delle norme del codice della strada (esempio n. 4 del principio contabile), per le quali già si prevedeva l'accertamento legato alla sola notifica del provvedimento sanzionatorio. Sulla portata della modifica è molto chiara la precisazione fornita dalla Commissione Arconet nella seduta del 1°giugno 2016, ove si specifica la rilevanza della sola notifica ai fini dell'accertamento contabile dell'entrata da recupero dell'evasione. Peraltro la Commissione ritiene che, già con il testo previgente, l'ultimo periodo del punto 3.7.1 del principio doveva interpretarsi come regola transitoria, relativa ai soli avvisi di accertamento non contabilizzati prima dell'entrata in vigore del Dlgs 118/2011. Come a dire che già dal 2015 gli avvisi emessi nell'anno andavano contabilizzati in seguito alla loro semplice notifica.

Aspetti critici
Tuttavia una tale interpretazione, oltre a non trovare conforto nel testo del principio vigente fino 23 agosto 2016 (giorno successivo alla pubblicazione del Dm 4 agosto 2016 sulla Gazzetta Ufficiale), rischia di creare più di qualche imbarazzo ai molti Comuni che avevano operato l'accertamento del recupero dell'evasione tributaria per l'anno 2015 considerando solo gli avvisi divenuti definitivi alla data del 31/12/2015. E che magari hanno già contabilizzato le somme relative agli avvisi divenuti definitivi nel 2016. Infatti, qualora dovessimo ritenere la disposizione modificativa del principio contabile come "interpretativa", con riferimento agli avvisi di accertamento notificati alla fine del 2015, ma divenuti definitivi nel 2016, si creerebbe una sorta di zona grigia. Tali avvisi infatti non sono stati accertati nel 2015 ed il consuntivo è ormai chiuso, mentre non possono accertarsi nel 2016, in quanto notificati nel 2015. Non resterebbe quindi che accertarli per cassa, con il rischio però di creare pericolosi buchi nei bilanci di quegli enti che magari avevano impostato le previsioni del bilancio 2016 tenendo conto della vecchia regola. E' pur vero che l'effetto negativo è mitigato da un minor accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, ma rischia comunque di generare squilibri nel bilancio e di mettere a rischio il rispetto del pareggio di bilancio. Per non parlare poi di quegli enti che magari hanno sforato il patto 2015 in quanto non hanno accertato avvisi notificati nel medesimo anno, divenuti definitivi nel 2016. Urge quindi un chiarimento onde evitare gli effetti paradossali appena descritti.

Notifica dell'avviso
Infine, occorre chiarire quando si intende notificato l'avviso di accertamento ai fini del principio contabile. Infatti, come è noto, il momento di perfezionamento della notifica subisce una sorta di sdoppiamento: per il notificante la stessa si perfeziona con la consegna dell'atto all'agente notificatore (sempre che la stessa vada a buon fine), mentre per il destinatario con la ricezione dell'atto (Corte costituzionale, sentenza n. 477/2002). Poiché il principio contabile richiama la scadenza (esigibilità) dell'obbligazione, stante la natura ricettizia dell'avviso di accertamento, si dovrebbe far riferimento al momento di ricezione della notifica da parte del contribuente, momento in cui l'atto comincia a produrre effetti giuridici.

(*) Componente Giunta esecutiva e Osservatorio tecnico Anutel - Docente esclusivo Anutel


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