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Accertamenti tributari, obbligo preventivo del contradditorio

di Stefano Baldoni

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L Esclusivo per Quotidiano Enti Locali & PA

Negli ultimi tempi l'attività accertativa dei Comuni è risultata fortemente condizionata dalla problematica relativa all'obbligo o meno del cosiddetto "contraddittorio preventivo o endoprocedimentale". Si discute, in sostanza, se sussista o meno l'obbligo di informare il contibuente prima dell'emissione di un avviso di accertamento e di istaurare con lo stesso un vero e proprio confronto.
La questione, tutt'altro che banale per i suoi effetti sull'attività accertativa, è sempre stata discussa nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, ma è salita alla ribalta delle cronache solo con la sentenza delle Sezioni Unite n. 19667/2014.

Il contraddittorio preventivo
Secondo la Suprema Corte, nella pronuncia appena citata, siffatto orientamento costituisce una specifica attuazione del principio generale emergente dalla Legge 241/1990, articolo 7, il quale impone l'obbligo della comunicazione dell'avvio del procedimento ai soggetti nei cui confronti il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti, principio espressione dei dettati costituzionali di imparzialità e buon andamento della Pa.
Per la Corte, l'esclusione dell'applicazione ai procedimenti tributari delle norme sulla partecipazione, rinvenibile nell'articolo 13 della Legge 241/1990, sta solo a significare che nel caso dei rapporti fiscali occorre riferirsi alle peculiari norme settoriali che disciplinano la partecipazione nel procedimento, in particolare rinvenibili nella Legge 212/2000. Peraltro, i Supremi Giudici richiamano la posizione della Corte di Giustizia europea in base alla quale il diritto di ogni persona di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto dell'Unione (C. 129-13, C-130-13). In particolare, tra le norme dello statuto del contribuente si rende applicabile ad ogni tipo di accertamento tributario, anche a quello non preceduto da una verifica/ispezione fiscale presso il contribuente (cd "accertamento a tavolino"), il comma 7 dell'articolo 12, il quale fissa un termine dilatorio di 60 giorni prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura delle operazioni. Tale rigorosa interpetazione rischia di rendere illeggitimi la quasi totalità degli avvisi di accertamento degli enti locali e non solo, come dimostrano le più recenti decisioni di alcune Commissioni Tributarie provinciali (Siracusa, sentenza n. 1990/04/15; Benevento, n. 462/03/15).

La voce dissonante
Tuttavia, la posizione della Corte non appare così compatta, come dimostra l'ordinanza n. 527/2015 che ha rimesso la questione alle Sezioni Unite. In quest'ultima i Giudici sembrano, invece, maggiormente orientati in favore dell'orientamento contrario rinvenibile in alcune pronunce della medesima Corte (sent. 16354/12, n. 15583/14, n. 7598/2014, n. 13588/14), che esclude la sussistenza nel ns ordinamento di un principio generale del diritto al contraddittorio del contribuente prima della notifica di un avviso di accertamento. La disposizione contenuta nell'art. 12, c.7, della Legge 212/2000 si applica solamente nel caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente. Ciò in quanto in tale fattispecie il diritto ha la funzione di tutelare il contribuente dallo squilibrio che si genera per effetto dell'accesso dell'amministrazione finanziaria presso i suoi locali. In proposito i Giudici remittenti fanno altresì notare che il principio del diritto al contraddittorio non sarebbe neppure mutuabile dal diritto comunitario, dove pure esiste, nel caso dei tributi non armonizzati (come ad es. le imposte dirette), nei cui confronti le norme europee non sono immediatamente applicabili ma devono essere recepite dal legislatore nazionale. Peraltro, la violazione del principio del contraddittorio preventivo a livello comunitario non comporta l'automatica annullabilità dell'avviso di accertamento notificato, ma esclusivamente nel caso in cui si comprovi che l'eventuale esercizio di tale diritto avrebbe portato l'amministrazione ad una diversa decisione. Inoltre, evidenziano i Supremi Giudici, nel ns ordinamento quando il legislatore nazionale ha voluto recepire il diritto al contraddittorio "preventivo" lo ha fatto espressamente e le disposizioni in materia di partecipazione al procedimento amministrativo di cui al capo III della L 241/1990, non si applicano ai procedimenti tributari per espressa previsione dell'articolo 13 della medesima Legge.
In attesa del definito chiarimento giurisprudenziale si deve osservare che:
- nel caso di ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento, con il quale viene sollevata l'eccezione di annullabilità dell'atto per violazione dell'articolo 12, comma 7, della Legge 212/2000, sussistono numerose sentenze della Suprema Corte che non hanno ritenuto tale norma applicabile agli "accertamenti a tavolino";
- anche laddove dovesse essere accolta dalle Sezioni unite della Suprema Corte la tesi dell'applicabilità dell'articolo 12, comma 7, della Legge 212/2000, la decisione avrebbe effetto anche sugli avvisi pendenti, ma non su quelli ormai definitivi per omessa impugantiva nei termini o per acquiescenza del contribuente;
- il principio non parrebbe applicabile alle "liquidazioni", ovvero alle semplici contestazioni dell'omissione o del parziale versamento del tributo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente.
In conclusione, pur evidenziano la rilevanza della questione, va valutata con attenzione l'eventuale sospensione da parte degli enti dell'emissione di avvisi in forma massiva, da alcune parti suggerito. E' infatti necessario considerare i possibili effetti negativi che il blocco dell'attività di accertamento avrebbe sul bilancio, anche tenendo conto del nuovo principio contabile applicato sulla competenza finanziaria, che consente l'accertamento e l'imputazione contabile delle somme relative agli avvisi tributari solo dopo la notifica e la conseguente definitività degli atti.


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